У учреждений есть возможность отражать часть затрат в составе расходов будущих периодов. Однако бухгалтерский учет расходов будущих периодов ведется по особым правилам. Порядок учета расходов будущих периодов напоминают эксперты журнала «Учет в учреждениях».

Принцип распределения затрат

Часть затрат бюджетным учреждениям разрешается принимать к учету не единовременно, а в течение нескольких отчетных периодов с помощью счета 401 50 000 «Расходы будущих периодов». В частности, в случае когда учреждение не создает соответствующий резерв предстоящих расходов, на этом счете учитываются затраты, связанные:

• с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
• с освоением новых производств, установок и агрегатов;
• с рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
• с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) работников учреждения;
• с приобретением неисключительного права пользования в течение нескольких отчетных периодов нематериальными активами;
• с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств;
• с иными аналогичными расходами.

Расходы будущих периодов показывают в учете в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения, по государственным (муниципальным) контрактам (договорам), соглашениям. Правила отражения подобных операции на счетах закреплены для бюджетных учреждений в пункте 160 Инструкции № 174н , для казенных учреждений - в пункте 124 Инструкции № 162н . Причем порядок учета таких расходов по кодам КОСГУ не прописан. Поэтому во избежание нареканий со стороны проверяющих органов это следует учесть при составлении учетной политики.

В рамках формирования учетной политики учреждение также вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету расходов будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также требований налогового законодательства РФ о раздельном учете расходов (выплат) учреждения.

Расходы будущих периодов в учете

Затраты будущих периодов относятся на финансовый результат текущего финансового года (по кредиту счета 401 50 000) в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.), в течение периода, к которому они относятся. Операции по счету оформляются такими бухгалтерскими записями:

Для наглядности рассмотрим, например, приобретение неисключительного права пользования в течение нескольких отчетных периодов нематериальных активов. Итак, в соответствии со Гражданского кодекса РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) - предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или средства в предусмотренных договором пределах. Лицензионные платежи производятся:

• в виде разового платежа (паушальный платеж);
• в виде периодических платежей в течение срока действия договора (роялти);
• в виде разовых и периодических платежей.

Получение неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности учреждение-пользователь отражает за балансом в договорной оценке. Для этой цели пунктом 333 Инструкции по применению Единого плана счетов (Инструкции № 157н) предусмотрен забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование». Он предназначен для учета объектов движимого и недвижимого имущества, полученного учреждением в безвозмездное пользование без закрепления права оперативного управления, а также в возмездное пользование.

Порядок отражения в учете платежей за пользование объектами нематериальных активов зависит от условий договора. Если им предусмотрен разовый платеж за весь период пользования правом, имеют место расходы будущих периодов.

Учет расходов будущих периодов: проводки

Учреждение заключило договор, на основании которого передаются права на компьютерные программы сроком на три года с оплатой разового платежа в сумме 360 000 руб. Учетной политикой учреждения предусмотрено использование расходов будущих периодов. Бухгалтер записал:

Расходы будущих периодов в налоговом учете

Признание расходов будущих периодов зависит от типа затрат. Если мы вернемся к рассматриваемому нами примеру, то это прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п. 37 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

На основании пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. При использовании кассового метода указанные затраты признаются расходом в полной сумме сразу после их фактической уплаты страховщику (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Дополнительно отметим, что при организации налогового учета расходов по договорам обязательного и добровольного имущественного страхования могут возникнуть сложности. Расходы учреждений на те виды добровольного имущественного страхования, которые перечислены в пункте 1 статьи 263 Налогового кодекса РФ, а также на те виды обязательного имущественного страхования, страховые тарифы по которым не утверждены, включаются в прочие расходы в размере фактических затрат (п. 2, 3 ст. 263 Налогового кодекса РФ). Причем расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора страхования организация перечислила либо выдала из кассы денежные средства на уплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Иными словами, даже при использовании метода начисления страховые взносы можно включить в расходы только после их фактической уплаты.

Вместе с тем правила признания расходов на страхование различаются в зависимости от срока действия договора страхования и установленного в нем порядка уплаты страховых взносов. Так, если по условиям договора страхования страховой взнос уплачивается разовым платежом, а сам договор заключен на срок более одного отчетного периода, расходы на обязательное или добровольное страхование уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия данного договора. Сумма расходов, которую учреждение может учесть в конкретном отчетном периоде (месяце, квартале), определяется пропорционально количеству календарных дней действия договора в этом периоде.

А как быть, если в договоре страхования, заключенном более чем на один отчетный период, предусмотрена уплата страховых взносов в рассрочку (несколькими платежами)? В этом случае расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение того периода, за который уплачиваются страховые взносы (например, года, полугодия, квартала или месяца). Сумму, включаемую в прочие расходы, организация-страхователь рассчитывает пропорционально количеству календарных дней действия договора страхования в данном отчетном периоде. Основание - пункт 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Учет расходов будущих периодов в казенных учреждениях

Обязаны ли казенные учреждения, которые не считаются плательщиками налога на прибыль, использовать счет учета расходов будущих периодов, если такие расходы имеются (ОСАГО, компьютерные программы), или можно единовременно списать расходы учреждения на счет 401 20?

Счет 401 50 «Расходы будущих периодов», согласно Инструкции № 157н, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 г. предназначен для учета сумм расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Такие затраты отражаются по дебету счета как расходы будущих периодов. Они подлежат отнесению на финансовый результат текущего финансового года (по кредиту счета) в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции, работ, услуг и др.), в течение периода, к которому они относятся. Это закреплено пунктом 302 Инструкции № 157н.

Исключений по применению указанного счета для казенных учреждений данной инструкцией не установлено. Также использование этого счета не связано с вопросом уплаты налога на прибыль организаций. Таким образом, казенные учреждения обязаны использовать счет 401 50 в случаях, установленных Инструкцией № 157н. Операции по счету оформляются в соответствии с пунктом 124 Инструкции № 162н.

Для учета результатов финансовой деятельности учреждений за текущий финансовый год и за прошлые финансовые периоды предназначен

Для определения финансового результата текущего финансового года сумма полученных в течение отчетного года и учтенных на счете 0 401 10 000 доходов сопоставляется с суммой произведенных и учтенных на счете 0 401 20 000 расходов. Если в результате по указанным счетам получен кредитовый остаток, финансовый результат будет положительным; если получен дебетовый остаток, финансовый результат – отрицательный. При этом финансовый результат деятельности учреждений определяется отдельно по основной (бюджетной) и приносящей доход деятельности. Следует подчеркнуть, что отдельного счета по формированию финансового результата текущего финансового года в плане счетов нет.Признание доходов производится по методу начисления. Дата признания доходов определяется по дате перехода права собственности на услугу, готовую продукцию, работу.

2.Учет доходов

Для учета доходов бюджетного учреждения используется счет 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года». К этому счету применяются коды КОСГУ 100 (операции с доходами) и открываются следующие аналитические счета:

0 401 10 100 «Доходы хозяйствующего субъекта»;

0 401 10 120 «Доходы от собственности»;

0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»;

0 401 10 150 «Доходы от безвозмездных поступлений от бюджетов»;

0 401 10 170 «Доходы по операциям с активами»;

0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов»;

0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»;

0 401 10 180 «Прочие доходы» и другие счета в соответствии с КОСГУ доходов.

Начисление отдельных доходов отражается, в частности, следующими бухгалтерскими записями:

– при начислении доходов от сдачи имущества в аренду (не основная деятельность учреждения) Д 2 205 81 560 («Расчеты с плательщиками прочих доходов») К 2 401 10 180 «Прочие доходы»;

– при начислении доходов от продажи товаров, готовой продукции, работ, услуг: Д 2 205 31 560 К 2 401 10 130;

– начисление доходов от продажи основных средств, материальных запасов отражается: Д 0 205 71 560, 0 205 74 560 К 0 401 10 172;

– принятие к учету излишков основных средств, материальных запасов, отражается: Д 0 101 00 310, 0 105 00 340, К 0 401 10 180;

– при принятии к учету материальных запасов, полученных от ликвидации основных средств, оформляется запись: Д 0 105 00 340 К 0 401 10 172

– при начислении доходов в сумме денежных средств, полученных в виде пожертвований и грантов, оформляется запись: Д 0 205 81 560 («Расчеты с дебиторами по прочим доходам») К 0 401 10 180;

– при начислении доходов в сумме полученных субсидий на выполнение государственного задания: Д 4 205 81 560 К 0 401 10 180.

Уменьшение доходов производится в следующих случаях:

– при начислении налогов:

НДС: Д 0 401 10 130, 0 401 10 172 и т. д. К 0 303 04 730; налога на прибыль: Д 0 401 10 130, 0 401 10 172, 0 401 10 180 К 0 303 03 730

– при списании стоимости выбывших, в том числе реализованных не-финансовых активов: Д 0 401 10 172 К 0 101 00 410, 0 105 00 440.

– при списании себестоимости выполненных работ и услуг, готовой продукции: Д 0 401 10 130 К 0 109 60 200 («Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»), 0 105 07 440 («Готовая продукция»). Если суммы уменьшения доходов превысят сумму начисленного дохода, то соответствующий аналитический счет 0 401 10 000 будет иметь дебетовый остаток.

В предлагаемом материале рассказывается о том, как правильно закрыть счета в конце года, как сформировать и определить финансовый результат для отражения его в годовом балансе учреждения и как провести анализ финансового результата.

По завершении отчетного года бухгалтерия учреждения должна в обязательном порядке:

• провести инвентаризацию (ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 28.12.2013) «О бухгалтерском учете», п. 20 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (в ред. от 12.10.2012; далее — Инструкция № 157н);
• закрыть счета текущего финансового года;
• определить финансовый результат.

Учет финансового результата учреждение ведет на аналитических счетах к счету 401.00 «Финансовый результат хозяйствующего субъекта». Счет предназначен для отражения результата финансовой деятельности учреждений, а также финансового результата публично-правового образования по результатам исполнения соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, сметы (плана финансово-хозяйственной деятельности) бюджетного учреждения, автономного учреждения за текущий финансовый год и за прошлые финансовые периоды (п. 293 Инструкции № 157н).

До закрытия счетов текущего финансового года необходимо произвести все расчеты по налогам и сборам, а также расчеты с дебиторами и кредиторами.

В конце года нужно закрыть счета по видам деятельности (видам финансового обеспечения), отражающие доходы и расходы отчетного периода. В нашем случае это бюджетный вид деятельности КФО 4 (за счет получения субсидий на выполнение государственного задания) и предпринимательский вид деятельности КФО 2 (оказание услуг юридическим и физическим лицам на платной основе).

При этом сальдо, сформированное на конец года на соответствующих счетах счета 401.20 «Расходы текущего финансового года» и счета 401.10 «Доходы текущего финансового года», списывается на счет 401.30 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» (пп. 297, 300 Инструкции № 157н).

Закрытие счетов согласно Методическим указаниям по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденным Приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н (далее — Методические указания), отражается в справке (ф. 0504833).

Порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете операций по закрытию счетов доходов и расходов зависит от типа государственного (муниципальное или федеральное) учреждения.

В учете казенных учреждений закрытие счета 401.20 отражается следующими проводками:

Дебет счета гКБК 0.401.30.000 Кредит счета КРБ 0.401.20 (в разрезе КОСГУ) — отражено списание на финансовый результат расходов.

Закрытие счета 401.10 отражается проводкой:

Дебет счета КДБ (КИФ) 0.401.10 (в разрезе КОСГУ) Кредит счета гКБК 0.401.30.000 — отражено списание на финансовый результат доходов.

В соответствии с Инструкцией № 157н на счет 401.00 «Финансовый результат экономического субъекта» отражаются:

• «Доходы текущего финансового года» — счет 0.401.10.000;
• «Расходы текущего финансового года» — счет 0.401.20.000;
• «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» — счет 0.401.30.000.

Бюджетные учреждения — получатели бюджетных средств операции по закрытию счетов доходов и расходов отражают в порядке, установленном для казенных учреждений. В учете бюджетного учреждения, которое получает субсидии из бюджета в соответствии с п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ, данные операции отражаются следующим образом:

• закрытие счета 401.20:

Дебет счета 0.401.30.000 Кредит счета 0.401.20 (в разрезе КОСГУ) — отражено списание на финансовый результат расходов (на основании справки ф. 0504833);

• закрытие счета 0.401.10 (в разрезе КОСГУ) Кредит 0.401.30.000 — отражено списание на финансовый результат доходов (на основании справки форма 0504833).

В учете автономных учреждений используются следующие проводки:

• для закрытия счета 401.20:

Дебет счета 0.401.30.000 Кредит счета 0.401.20 (в разрезе кодов видов выбытий) — отражено списание на финансовый результат расходов (на основании справки ф. 0504833);

• для закрытие счета 401.10:

Дебет счета 0.401.10 (в разрезе кодов видов поступлений) Кредит счета 0.401.30.000 — отражено списание на финансовый результат доходов (на основании справки ф. 0504833).

В 24-26 разрядах номера счета указывается код вида выбытий (поступлений), соответствующий структуре данных, утвержденных Планом финансово-хозяйственной деятельности автономного учреждения (пп. 3, 184 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 23.10.2010 № 183н (далее — Инструкция № 183н), Инструкцией № 157н).

Рассмотрим пример закрытия счетов в конце года.

Пример 1

Доходы учреждения за год составили 1 000 000 руб., расходы — 500 000 руб. Кроме этого, за год произведены расходы за счет прибыли в сумме 100 000 руб. В течение года авансовые платежи по налогу на прибыль составили 80 000 руб.

В течение года делаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета КДБ.2.205.31.560 Кредит счета КДБ.2.401.10.130 — начислен доход за оказанные услуги в сумме 1 000 000 руб.;

Дебет счета КРБ.2.109.61.200 Кредит счета КРБ.2.302.00.730 — отражены затраты, связанные с оказанием услуг, в сумме 500 000 руб.;

Дебет счета КДБ.2.401.10.130 Кредит счета КРБ.2.109.61.200 — списаны затраты на формирование фактической стоимости оказанных услуг в сумме 500 000 руб.;

Дебет счета КРБ.2.401.20.290 Кредит счета КРБ 2.302.91.730 — произведены расходы за счет прибыли в сумме 100 000 руб.;

Дебет счета КДБ.2.401.10.130 Кредит счета КДБ.2.303.03.730 — начислены авансовые платежи по налогу на прибыль в сумме 80 000 руб.

В конце года делаются проводки:

Дебет счета КДБ.2.401.10.130 Кредит счета КДБ.2.303.03.730 — 20 000 руб. ((1 000 000 руб. - 500 000 руб.) × 20 % - 80 000 руб.) — начислен налог на прибыль;

Дебет счета КДБ.2.401.10.130 Кредит счета гКБК.2.401.30.000 — 400 000 руб. (1 000 000 руб. - 500 000 руб. - (80 000 руб. + 20 000 руб.)) — закрыт счет 2.401.10.130;

Дебет счета гКБК.2.401.30.000 Кредит счета КРБ.2.401.20.290 — 100 000 руб. — закрыт счет 2.401.20.290.

___________________

Показатели, собранные за текущий финансовый год на счете 304.04 «Внутриведомственные расчеты» (в части законченных расчетов), в конце года списываются на счет 401.30 (п. 300 Инструкции № 157н, п. 172 Инструкции № 183н).

Обратите внимание!

Получатели бюджетных средств при наличии неиспользованных средств на конец года должны перечислить эти средства главному распорядителю (распорядителю).

Рассмотрим пример закрытия счета 4.304.04.000 и перечисления остатка неизрасходованного финансирования главному распорядителю бюджетных средств.

Пример 2

Учреждение в течение года получило от главного распорядителя на оплату коммунальных услуг 300 000 руб. За год на оплату коммунальных услуг израсходовали 280 000 руб.

В течение года бухгалтер делает следующие проводки по счетам:

Дебет счета КИФ.4.201.11.510 Кредит счета КРБ.4.304.04.223 — 300 000 руб. — получено финансирование на оплату коммунальных услуг;

Дебет забалансового счета 17 (код бюджетной классификации расходов) — 300 000 руб. — отражено поступление средств на счет учреждения;

Дебет счета КРБ.4.401.20.223 Кредит счета КРБ.4.302.23.730 — 280 000 руб. — начислены расходы по коммунальным услугам;

Дебет счета КРБ.4.302.23.830 Кредит счета КИФ.4.201.11.610 — 280 000 руб. — оплачены коммунальные услуги согласно заключенным договорам;

Кредит забалансового счета 18 (код бюджетной классификации расходов) — 280 000 руб. — отражено выбытие средств со счета учреждения.

В конце года в учете оформляются следующие проводки:

Дебет КРБ.4.304.04.223 Кредит счета КИФ.4.201.11.610 — 20 000 руб. — перечислена сумма неиспользованных средств;

Кредит счета 18 (код бюджетной классификации расходов) — 20 000 руб. — отражено выбытие средств со счета учреждения;

Дебет счета гКБК.4.401.30.000 Кредит счета КРБ.4.401.20.223 — 280 000 руб. — закрыт счет 4.401.20.223 ;

Дебет счета КРБ.4.304.04.223 Кредит счета гКБК.4.401.30.000 — 280 000 руб. — закрыт счет 4.304.04.223.

__________________

Уточним, что такое КДБ, КРБ, КИФ в бюджетной классификации. В программе «1C: 8.2» используется справочник группы «Бюджетная классификация» для формирования 26-разрядных номеров счетов Рабочего плана счетов учреждения, оформления расчетно-платежных документов, а также для построения иерархической структуры бюджетной классификации в целях формирования бюджетной отчетности в структуре бюджета (сводной бюджетной росписи). Справочники поставляются заполненными и содержат соответствующие бюджетные классификаторы, утвержденные Приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (в ред. от 11.06.2014). Так, классификация доходов (КДБ) представлена четырьмя справочниками:

• группы, подгруппы КДБ;
• статьи, подстатьи КДБ;
• подвиды доходов КДБ.

Классификация источников финансирования (КИФ) дефицита бюджетов представлена также четырьмя справочниками:

• группы по бюджетной классификации;
• группы, подгруппы КИФ;
• статьи КИФ;
• виды источников КИФ.

Классификация расходов бюджетов (КРБ) представлена семью справочниками:

• главы по бюджетной классификации;
• разделы, подразделы КРБ;
• целевые статьи КРБ;
• программы целевых статей КРБ;
• подпрограммы целевых статей КРБ;
• виды расходов КРБ;
• КОСГУ.

Справочник «Коды экономической классификации (КЭК)» поставляется в программе 1С заполненным, содержит коды операций сектора государственного управления (КОСГУ).

КЭК задается в карточке счета и хранится в регистре сведений «КОСГУ счетов».

Учет по кодам КОСГУ реализован в виде субконто «КЭК», которое прикреплено ко всем балансовым счетам.

Подбор полного 26-разрядного счета в объектах конфигурации осуществляется на основании регистров сведений «Рабочие счета» и «КОСГУ счетов».

КОСГУ — это аналитический код номера счета в 24-26 разрядах номера счета в плане счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений.

Так, доходы от оказания платных услуг отражаются на счете 2.401.10.130, здесь мы видим КОСГУ 130. Прочие доходы отражаются на счете 2.401.10.180 (КОСГУ 180).

Расходы за счет себестоимости по предпринимательской деятельности отражаются на счете 2.109.61.000, где применяется в последних разрядах КОСГУ. Например, затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг отражаются на счете 2.109.61.211 (КОСГУ 211).

Рассмотрим КОСГУ по видам затрат:

211. Заработная плата.

212. Прочие выплаты.

213. Начисления на выплаты по оплате труда.

220. Приобретение работ, услуг,

в том числе:

221. Услуги связи.

222. Транспортные услуги.

223. Коммунальные услуги.

224. Арендная плата за пользование имуществом.

225. Работы, услуги по содержанию имуществом.

226. Прочие работы, услуги.

260. Социальное обеспечение,

в том числе:

262. Пособия по социальной помощи населению.

263. Пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления.

290. Прочие расходы.

270. Расходы по операциям с активами,

в том числе:

271. Амортизация основных средств и нематериальных активов.

272. Расходование материальных запасов.

273. Чрезвычайные расходы по операциям с активами.

Также счет 0.401.20.000 в разделе «Финансовый результат» имеет аналитический КОСГУ. Например «Прочие расходы» отражаются на счете 0.401.20.290 (КОСГУ 290).

В бюджетных учреждениях себестоимость готовой продукции работ, услуг отражается на счете 0.109.61.000 (в разрезе КОСГУ) по КФО 2 по предпринимательской деятельности и по КФО 4 по бюджетной деятельности. Расходы за счет прибыли по предпринимательской деятельности (материальная помощь, расходы на цветы, на подарки) относят сразу на финансовый результат счет 2.401.20.000.

Чтобы в конце года сделать закрытие счетов и определить финансовый результат нужно сначала в конце отчетного периода затраты по счету 0.109.61.000 (в разрезе КОСГУ) списать на счет 0.401.20.000 (в разрезе КОСГУ) (рис. 1).

Рис. 1. Расходы текущего года, отнесенные сразу на финансовый результат (руб.)

B программе «1С: Предприятие8.2» выбираем операцию «Услуги» → «Списание затрат». После этого выбираем режим заполнения «Заполнить по итогам» и нажимаем F5.

Подбираем услуги (зарплата, начисления на зарплату, коммунальные услуги, транспортные услуги, услуги по содержанию имущества, аренда, прочие услуги и т. д.), результат заполнения — в документ (все услуги в итоговой сумме по счету 0.109.61.00). Так формируется справка ф. 0504833, которая отражает «Списание затрат по услугам и работам» (рис. 2).

Рис. 2. Справка к документу «Списание затрат по услугам и работам» от 31.12.2013 (форма 0504833) по предпринимательской деятельности, руб.

Итак, мы сформировали справку ф. 0504833 «Списание затрат по услугам и работам» по завершению финансового отчетного года и можем перейти к формированию документа по закрытию балансовых счетов в конце года и определению финансового результата. Формируем форму 0504833 (рис. 3). Эта же форма используется для закрытия балансовых счетов в конце года.

Рис. 3. Справка «Закрытие балансовых счетов в конце года» от 31.12.2013 года (форма 0504833) по предпринимательской деятельности, руб.

Из этой формы мы определяем финансовый результат по предпринимательской деятельности учреждения:

Дебет счета 2.401.10.130 Кредит счета 2.401.30.000 — 18 346 157,42 руб.;

Дебет счета 2.401.30.000 Кредит счета 2.401.20 (КОСГУ) — 17 301 533,54 руб.

Финансовый результат равен 1 044 623,88 руб. по предпринимательской деятельности. Налог на прибыль за отчетный год — 200 000 руб.

Значит, в годовой форме 0503721 «Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения» по коду строки 300 «Чистый операционный результат» будет отражена сумма 844 623,88 руб. (1 044 623,88 руб. - 200 000 руб.).

Как видим из справки «Закрытие балансовых счетов в конце года» от 31.12.2013 года (ф. 0504833) (рис. 4), бюджетное финансирование за счет субсидий, полученное от главного распорядители бюджетных средств, закрыто полностью, иначе говоря, израсходованы субсидии для выполнения государственного задания в полном объеме, финансовый результат равен 0:

Рис. 4. Справка «Закрытие балансовых счетов в конце года» от 31.12.2013 года (ф. 0504833) по бюджетной деятельности

Как видим, бюджетное финансирование за счет субсидий, полученное от главного распорядителя бюджетных средств, закрыто полностью, иначе говоря, субсидии для выполнения государственного задания израсходованы в полном объеме, финансовый результат равен 0:

Дебет счета 4.401.30.000 Кредит счета 4.401.20(КОСГУ) — 11 139 600 руб.;

Дебет счета 4.304.04(КОСГУ) Кредит счета 4.401.30.000 — 11 139 600 руб.

Итак, мы рассмотрели бухгалтерские проводки по закрытию счетов в конце года казенных, бюджетных, автономных учреждений, проанализировали простые примеры закрытия счетов бюджетного учреждения, рассмотрели порядок формирования таблиц к справке 0504033 «Закрытие балансовых счетов в конце года» в двух вариантах — по предпринимательской и по бюджетной деятельности (за счет субсидий), и после закрытия счетов определили финансовый результат (он у нас положительный, это значит, что доходы превысили расходы).

С. С. Велижанская, заместитель главного бухгалтера

Финансовый результат учреждения отражает разницу между доходами и расходами, полученными и произведенными в текущем отчетном периоде. Но если учреждение получило единовременно доходы или произвело единовременные расходы, в экономическом смысле которые должны быть распределены на последующие отчетные периоды, то для целей учета и обеспечения формирования финансового результата деятельности бюджетного учреждения в очередных финансовых периодах используются счета 0 401 40 ООО «Доходы будущих периодов» и 0 401 50 ООО «Расходы будущих периодов».

В соответствии си. 301 Инструкции № 157н в составе доходов будущих периодов учитывают поступления, полученные бюджетным учреждением в текущем периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам:

• 1) доходы, начисленные за выполненные и сданные заказчикам отдельные этапы работ, услуг, не относящихся к доходам текущего отчетного периода;
• 2) доходы, полученные от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия;
• 3) доходы по месячным, квартальным, годовым абонементам;
• 4) доходы по операциям реализации имущества казны, в случае если договором предусмотрена рассрочка платежа на условиях перехода права собственности на объект после завершения расчетов;
• 5) доходы по соглашениям о предоставлении субсидий в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным), в том числе на иные цели, а также на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и приобретение объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность;
• 6) доходы по договорам (соглашениям) о предоставлении грантов;
• 7) иные аналогичные доходы.

В соответствии с действующей нормативной правовой базой бухгалтерского учета можно сказать, что доходы будущих периодов - это уже полученные активы, но согласно принципу сопоставимости их надлежит сравнить с теми расходами, которые к этим доходам относятся.

Учет доходов будущих периодов ведется на одноименном счете 0 401 40 000 по видам доходов (поступлений), предусмотренных планом финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, в разрезе договоров, соглашений.

В соответствии си. 157 Инструкции № 174н для отражения доходов бюджетного учреждения, относящихся к будущим периодам, применяются следующие счета аналитического учета в соответствии с объектом учета и экономическим содержанием хозяйственной операции по доходам учреждения:

• 0 401 40 130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг»;
• 0 401 40 172 «Доходы будущих периодов от операций с активами»;
• 0 401 40 180 «Прочие доходы будущих периодов».

В рамках формирования учетной политики бюджетные учреждения вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету доходов будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности, а также требований налогового законодательства РФ о раздельном учете доходов (поступлений) государственного и муниципального учреждения.

При наступлении периода, к которому относятся доходы будущих периодов, их сумму списывают. Ее включают в состав текущих доходов бюджетного учреждения и отражают в соответствии с аналитическим счетом. Корреспонденция счетов по учету доходов будущих периодов представлена в табл. 9.3.

Таблица 9.3

Корреспонденция счетов по учету доходов будущих периодов в бюджетных учреждениях

Бухгалтеру бюджетного учреждения необходимо отделять доходы (поступления) будущих периодов от сумм полученных авансов. Так, авансы перечисляют в счет оплаты товаров, работ или услуг, которые будут поставлены или выполнены в будущем. В противном случае аванс подлежит возврату. В то же время доходы будущих периодов - это те доходы, которые, скорее всего, возвращены не будут. Связано это с тем, что свои обязательства, в счет которых доходы будущих периодов были получены, бюджетное учреждение уже выполнило (например, осуществило выполнение отдельного этапа работы).

В последнее время довольно распространенным явлением становится ситуация, когда бюджетные учреждения заключают договоры на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР).

Научные исследования могут проводиться в течение длительного периода времени. Договоры с длительным сроком выполнения можно классифицировать:

• 1) как договоры, предусматривающие особые условия перехода права собственности на результаты работ с поэтапным выполнением;
• 2) договоры, не имеющие особых условий их выполнения.

Договоры на проведение работ с длительным сроком исполнения

могут предусматривать особые условия перехода права собственности, а именно переход к заказчику права собственности в момент подписания акта выполненных работ в целом по договору.

Также возможна поэтапная передача работ. Учет по таким договорам имеет некоторые особенности. Как правило, до окончания работ доход от сданных заказчику этапов работ подлежит отражению в учете исполнителя в качестве доходов будущих периодов.

При окончательной сдаче работ по договору суммы указанных доходов списываются на доходы текущего периода. Следовательно, счет О 401 40 ООО «Доходы будущих периодов» следует открывать, если в договоре прописано, что право собственности на результаты работ переходит после окончательного выполнения научно-исследовательской или конструкторской работы, а работы при этом сдаются поэтапно.

Пример 1. Государственное бюджетное учреждение заключило договор на выполнение научно-исследовательской работы. В соответствии с соглашением работа сдается заказчику в два этапа, а право собственности на результаты работ переходит после окончательного выполнения работы. Стоимость работ по договору - 300 000 руб. (в том числе стоимость первого этапа работ - 140 000 руб., второго - 160 000 руб.).

В бухгалтерском учете государственного бюджетного учреждения должны быть составлены записи, представленные в табл. 1.

Если в договоре на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ не предусмотрено особых условий перехода права собственности, а предусматривается только срок выполнения работ без разделения на отдельные этапы, то нет необходимости в учете использовать счет 0 401 40 ООО «Доходы будущих периоТаблица 1

Учет выполнения научно-исследовательской работы в два этапа (право собственности на результаты работ переходит после окончательного выполнения работы)

дов». В этом случае сразу признаются доходы текущего периода (счет 0 401 10 000).

Счета, выставленные на предоплату заказчикам, т.е. авансы к получению, не являются доходами будущих периодов.

Пример 2. Государственное бюджетное учреждение заключило договор на выполнение научно-исследовательской работы для института дополнительного профессионального образования. Стоимость работы по договору составила 300 000 руб. Срок исполнения установлен 30 апреля 2016 г. Акт выполненных работ подписан 25 апреля 2016 г.

Оплата за выполненную работу производится заказчиком в течение пяти дней со дня подписания акта сдачи-приемки работы. Работа налогом на добавленную стоимость не облагается (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В бухгалтерском учете государственного бюджетного учреждения составляются записи, представленные в табл. 1.

Если стоимость работ (услуг), в оплату которых получены «будущие» доходы, облагается НДС, то при их поступлении бюджетному учреждению нужно начислить его сумму.

В дальнейшем ее можно принять к вычету. В данном случае НДС нужно рассчитывать в том же порядке, что и при получении аванса (т.е. по расчетной ставке 10/110, 18/118).

Таблица 1

Бухгалтерский учет операций бюджетного учреждения при выполнении научно-исследовательской работы (не предусмотрено особых условий перехода права собственности)

Пример 3. Бюджетное учреждение получает доходы от продажи абонементов на посещение оздоровительного центра. Стоимость полугодового абонемента составляет 11 800 руб. (в том числе НДС - 18%).

Доходы бюджетного учреждения, которое в соответствие со ст. 298 ГК РФ может осуществлять приносящую доход деятельность в соответствии со своими учредительными документами, поступают в его самостоятельное распоряжение.

В соответствии с указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ доходы, полученные бюджетным учреждением от продажи таких абонементов, относятся на ст. 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ.

Реализация подобных услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС (поди. 1 и. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база для исчисления НДС будет определяться дважды: в день получения платы за абонемент и на день оказания услуг, т.е. ежемесячно в последний день месяца исходя из 1/6 стоимости абонемента без НДС (абзац 6 п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ).

В первом случае применяется налоговая ставка 18/118% в соответствии с и. 4 ст. 164 НК РФ, а во второй раз применяется налоговая ставка 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Исходя из и. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления, такие доходы признаются в том периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств, и облагаются налогом на прибыль организаций в соответствии с и. 1 ст. 248, и. 1 ст. 249 НК РФ.

Полученный доход от продажи абонементов распределяется бюджетным учреждением самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, т.е. ежемесячно в размере 1/6 стоимости абонемента. Порядок отражения записей в бухгалтерском учете бюджетного учреждения представлен в табл. 1.

Таблица 1

Отражение в бухгалтерском учете бюджетного учреждения полученного дохода от продажи абонементов

Бюджетному учреждению в учетной политике следует отразить порядок и сроки отнесения доходов будущих периодов к доходам текущего периода.

Счет 0 401 50 ООО «Расходы будущих периодов» предназначен для учета сумм расходов, начисленных бюджетным учреждением в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам (п. 302 Инструкции № 157н).

В частности, на этом счете, в случае когда организация не создает соответствующий резерв предстоящих расходов, отражаются расходы, связанные:

• с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
• добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) сотрудников организации;
• приобретением неисключительного права пользования в течение нескольких отчетных периодов нематериальными активами;
• неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств;
• иными аналогичными расходами.

Учет расходов будущих периодов осуществляется в разрезе видов расходов (выплат) организации, по государственным (муниципальным) контрактам (договорам), соглашениям.

Бухгалтерский учет расходов будущих периодов бюджетными организациями ведется, соответственно, в порядке, установленном п. 160 Инструкции № 174н.

Таблица 9.4

Отражение в бухгалтерском учете бюджетного учреждения расходов будущих периодов

Затраты, произведенные бюджетным учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются по дебету счета 0 401 50 000 как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на финансовый результат текущего финансового года (по кредиту счета 0 401 50 000) в порядке, установленном учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.), в течение периода, к которому они относятся (табл. 9.4).

В рамках формирования учетной политики бюджетное учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету расходов будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности организации, а также требований налогового законодательства РФ о раздельном учете расходов (выплат) организации.

В учетной политике бюджетному учреждению следует отразить порядок и сроки списания расходов будущих периодов на финансовый результат текущего года.

Аналитический учет расходов будущих периодов бюджетным учреждением осуществляется в разрезе видов расходов, предусмотренных планом финансово-хозяйственной деятельности, по договорам (и. 302 Инструкции № 157н).

При формировании учетной политики учреждение может устанавливать и дополнительные требования к аналитическому учету доходов и расходов будущих периодов с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения и требований налогового законодательства РФ о раздельном учете доходов и поступлений учреждения.

В составе доходов будущих периодов (ДБП) учитывают поступления, полученные учреждением в текущем, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Подобные доходы списывают постепенно в течение того периода, к которому они относятся.

В соответствии с Инструкцией в составе ДБП могут учитываться:

Доходы, начисленные за выполненные и сданные заказчикам отдельные этапы работ, услуг, не относящихся к доходам текущего отчетного периода;

Доходы, полученные от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия;

Доход по месячным, квартальным, годовым абонементам;

Иные аналогичные доходы.

К «иным аналогичным доходам», по нашему мнению, могут быть отнесены, например, доходы от предоставления неисключительных прав на нематериальные активы.

Бухгалтеру учреждения нужно отделять доходы (поступления) будущих периодов от сумм полученных авансов. Так, авансы перечисляют в счет оплаты товаров, работ или услуг, которые будут поставлены или выполнены в будущем. В противном случае аванс подлежит возврату. В то же время ДБП — это те доходы, которые, скорее всего, возвращены не будут. Связано это с тем, что свои обязательства, в счет которых ДБП были получены, учреждение уже выполнило (например, передало неисключительные права на нематериальный актив, осуществило отдельный этап работ).

Если стоимость работ (услуг), в оплату которых получены «будущие» доходы, облагают НДС, то при их поступлении учреждению нужно начислить его сумму. В дальнейшем ее можно принять к вычету. В данном случае НДС нужно рассчитывать в том же порядке, что и при получении авансов (то есть по расчетным ставкам 10/110 или 18/118).

Сумму доходов, причитающихся к получению, отражают по кредиту счета 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов» (по соответствующим аналитическим счетам) и дебету счетов:

0 205 31 000 — при получении доходов от выполнения работ или оказания услуг;

0 105 26 000 или 0 105 36 000 — при отражении дохода от продукции животноводства и земледелия.

При наступлении периода, к которому относятся ДБП, их сумму списывают. Ее включают в состав текущих доходов учреждения и отражают по соответствующим аналитическим счетам счета 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года». В отношении ДБП от продукции животноводства и земледелия эту запись делают в конце финансового года.

Пример

В декабре текущего года учреждение предоставило неисключительные права другой организации на программу для ЭВМ. Срок предоставления прав — 12 месяцев. Их стоимость составляет 120 000 руб. (НДС не облагается). Указанная сумма получена в полном размере в рамках приносящей доход деятельности. Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств не приводится.

Операции, связанные с предоставлением неисключительных прав, будут отражены записями:

Дебет 2 205 30 560 Кредит 2 401 40 130

120 000 руб. — отражена сумма дохода от предоставления неисключительных прав;

Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 30 660

120 000 руб. — зачислены денежные средства в оплату неисключительных прав на лицевой счет учреждения.

По окончании декабря в учете делают запись:

Дебет 2 401 40 130 Кредит 2 401 10 130

10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.) — списана часть ДБП от предоставления неисключительных прав, приходящаяся на один месяц.

В результате данных операций на 1 января года, следующего за отчетным, на счете 0 401 40 000 сформировалось кредитовое сальдо, отражаемое в строке 620 (624) баланса в сумме:

120 000 - 10 000 = 110 000 руб.

По материалам книги-справочника "Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений" под редакцией В.Верещаки