Пбу 21 08 изменения оценочных значений. Изменение оценочного значения. Отражение информации в бухгалтерской отчетности

Пбу 21 08 изменения оценочных значений. Изменение оценочного значения. Отражение информации в бухгалтерской отчетности

06.01.2024 Препараты

Положение по бухгалтерскому учету
Изменения оценочных значений
ПБУ 21/2008

Утверждено
Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 06.10.2008 № 106н

(в ред. Приказа Минфина РФ от 25.10.2010 № 132н)

1. Настоящее Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации), информации об изменениях оценочных значений.

2. Для целей настоящего Положения изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

3. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

4. Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

5. Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

6. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:

- содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
- содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

Минфин России утвердил очередное Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Документ вступает в силу с 1 января 2009 года. Следовательно, его положения должны быть учтены уже начиная с отчетности за I квартал этого года (кроме того, по мнению автора, ПБУ 21/2008 следует учитывать уже при составлении пояснительной записки к отчетности за 2008 г. Такой вывод можно сделать из п. 23 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Освобождены от обязанности применять ПБУ лишь банки и бюджетники. Чего же ждать бухгалтеру от нового положения? Как применять его на практике? Ответы – в «Актуальной бухгалтерии» .

Экспертиза статьи: Ю.М. Лермонтов , консультант Минфина России

Представим фирму, которая какое-то время (например, квартал) не ведет никакой деятельности. У нее нет доходов, расходов (в т. ч. будущих периодов), ОС, НМА, движения денег по счету и кассе. При этом показатели баланса на начало и на конец периода «безделья» не совпадают. Возможно ли это и за счет чего могли измениться данные отчетности? На то есть как минимум 3 причины:

Исправление ошибок учета;

Изменение учетной политики;

Изменение оценочных показателей.

Определимся с терминологией

Прежде всего поговорим о терминологии нового ПБУ 21/2008. В нем появилось такое понятие, как оценочные значения. Какие же данные учета или отчетности ими являются? Ответ содержится в пункте 3 этого документа. Приведем цитату из него.

<...> 3. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. <...>.

По сути, оценочными значениями называются те показатели учета и отчетности, которые формируют на основании поступившей информации, как внешней (например, об уровне рыночных цен запасов или финансовом положении должника компании), так и внутренней, полученной в процессе анализа данных учета. Подобные значения могут периодически меняться. Об этом – следующая цитата.

<...> 2. <...> изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. <...>

Таким образом, к оценочным относят и те показатели, с помощью которых корректируют (погашают) стоимость активов или обязательств компании. В первую очередь это суммы резервов, не отражаемых отдельной строкой в балансе. Их использование связано с необходимостью учета текущей ситуации. Оценочные показатели меняются в зависимости от рыночной стоимости активов или обязательств. Изменение этих показателей не может считаться исправлением ошибки в учете. Причем если та или иная корректировка данных бухучета не поддается однозначной классификации (например, в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения), то при формировании отчетности оно признается изменением оценочного значения (п. 4 ПБУ 21/2008).

По общему правилу изменение оценочных значений отражают, включая те или иные суммы в доходы или расходы организации (т. е. в корреспонденции со счетами учета прочих доходов или расходов). Это делают в том периоде, в котором произошло изменение, или же в будущих периодах, если оно влияет на будущую отчетность (п. 4 ПБУ 21/2008) . Исключение из общего правила – изменение оценочных значений, влияющих на капитал компании. Оно признается путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности (Как преодолеть сложности при составлении бухгалтерской отчетности читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 9, 2008) в том периоде, в котором изменение произошло (п. 5 ПБУ 21/2008) . Поговорим об этом подробнее.

Оценочные резервы

Прежде всего, рассмотрим отражение таких оценочных значений, как резервы. Компания может создавать оценочные резервы:

Под обесценение финансовых вложений;

По сомнительным долгам.

Порядок создания резерва первого вида регламентирован пунктами 38 и 39 Положения по бухучету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н. Его формируют, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое и существенное снижение стоимости финансовых вложений. Резерв образуют на разницу между учетной и расчетной стоимостью вложений. Его сумму включают в состав прочих расходов компании.

Создание резерва отражают в учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы») и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» . В бухгалтерском балансе стоимость обесценившихся финансовых вложений показывают по расчетной стоимости. Она равна их первоначальной стоимости за вычетом суммы резерва.

Если выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону увеличения. Доначисленную сумму отражают в вышеописанном порядке. Если по результатам проверки выявляется повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения. Его списывают по дебету счета и кредиту счета (субсчет 1 «Прочие доходы»).

Перейдем к порядку создания резерва по сомнительным долгам. Как известно, в бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность отражают за вычетом такого резерва. При этом согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) величину резерва определяют отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Сумму резерва отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы») и кредиту счета «Резерв по сомнительным долгам».

Пример

Компания провела инвентаризацию и выявила просроченную и не обеспеченную гарантиями дебиторскую задолженность в сумме 1 млн руб. По оценке финансовой службы компании, вероятность непогашения долга составляет 40%. Бухгалтер организации должен сформировать по этой задолженности резерв сомнительных долгов в такой сумме:

1 000 000 руб. × 40% = 400 000 руб.

Размер резерва сформирован на основе проведенной оценки вероятности, сумма резерва – это оценочное значение. При создании резерва бухгалтер сделает запись:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63

Если вероятность погашения задолженности изменится, необходимо скорректировать и сумму резерва. Например, списав ранее образованный резерв и сформировав новый.

Переоценка и оценочные значения

Мы рассмотрели оценочные значения, изменения которых отражают в текущем периоде в корреспонденции со счетами учета прочих доходов и расходов. Очевидный пример другого вида оценочных значений, изменение которых отражается в корреспонденции со счетами капитала, – это и нематериальных активов. Как известно, сумма дооценки основных средств зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) либо в уменьшение добавочного капитала организации (если он образован за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды(п. 15 ПБУ 6/01)). Такой же порядок предусмотрен и для отражения переоценки нематериальных активов.

В заключение добавим, что содержание изменений в оценочных значениях, повлиявших на показатели отчетности, следует раскрыть в пояснительной записке. Там же необходимо оценить влияние таких изменений на отчетность будущих периодов или объяснить, почему такая оценка невозможна.

В.В. Верещака, главный редактор издательства «Гарант-Пресс», председатель редакционного совета журнала «Актуальная бухгалтерия»

Вопрос об обязательности применения нового ПБУ в части создания резервов сомнительных долгов до конца не урегулирован. Так, Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) предусматривает, что «организация может создавать резервы сомнительных долгов» (п. 70). Напрашивается вывод о том, что может и не создавать. Более того, согласно этому же документу просроченная списывается за счет резерва или «на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались» (п. 77). Получается, что подобные резервы могли и не формироваться.

Однако использовать нормы положения нужно с высокой степенью осмотрительности. Дело в том, что оно безнадежно устарело. Во многих случаях его требования нельзя применять в практической работе, поскольку они противоречат ряду «специализированных» ПБУ, вышедших позднее, в частности положениям «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) или «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Например, Положение по бухучету и отчетности предусматривает, что не относятся к основным средствам и «предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда» (подп. «а» п. 50). Безусловно, эту норму на практике никто не применяет. Ведь она прямо противоречит пункту 5 ПБУ 6/01. А если в законодательстве есть общая и специальная нормы, использовать в работе нужно последнюю (в данном случае нормы ПБУ, регулирующего учет основных средств).

С 1 января 2009 года такая норма появилась и в отношении сомнительного резерва. С этой даты вступило в силу новое ПБУ «Изменение оценочных показателей» (ПБУ 21/2008). Согласно этому документу в бухгалтерской отчетности компании должна раскрываться «информация об изменениях оценочных значений» (п. 1). Под ними, в частности, понимается «корректировка стоимости актива» (п. 2). Следовательно, оценка дебиторской задолженности или запасов организации (та самая стоимость актива) должна быть скорректирована по правилам, установленным новым положением, то есть на сумму соответствующего резерва. Из всего сказанного можно сделать вывод: теперь создание резерва по сомнительным долгам – обязанность, а не право компании. В противном случае она не сможет соблюсти всех требований ПБУ 21/2008. А от него освобождены лишь кредитные организации и бюджетники. Хотя я знаю, что по этому вопросу есть и другое мнение.

И.Н. Ложников, директор Департамента методологии бухгалтерского учета компании «HLB Внешаудит»

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н, «организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги...» (п. 70).

При этом право образования резерва не означает (не предусматривает) обязанности его формирования. Что касается положений ПБУ 21/2008, то в документе указываются собственно порядок признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений. В их состав входит и величина резерва по сомнительным долгам.

Учитывая вышеизложенное, организация самостоятельно принимает решение о формировании резерва по сомнительным долгам, в том числе исходя из требования осмотрительности.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЙ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства РФ, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411), приказываю:

1. Утвердить:

а) Положение по бухгалтерскому учету Учетная политика организации () согласно приложению N 1;

б) Положение по бухгалтерскому учету Изменения оценочных значений () согласно приложению N 2.

2. Признать утратившим силу Приказ Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету Учетная политика организации ПБУ 1/98 (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1673; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 2, 11 января 1999 г.; Российская газета, N 10, 20 января 1999 г.).

Заместитель
Председателя Правительства РФ -
Министр финансов РФ
А.Л.КУДРИН

Приложение N 1

от 06.10.2008 N 106н

ПОЛОЖЕНИЕ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ»
(ПБУ 1/2008)

(в ред. Приказов Минфина от 11.03.2009 N 22н, от 25.10.2010 N 132н, от 08.11.2010 N 144н, от 27.04.2012 N 55н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации).

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут формировать учетную политику в соответствии с настоящим Положением либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

2. Для целей настоящего Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

3. Настоящее Положение распространяется:

в части формирования учетной политики - на все организации;
в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.

II. Формирование учетной политики

4. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
способы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

5. При формировании учетной политики предполагается, что:

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);
организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

6. Учетная политика организации должна обеспечивать:

полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

7. При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

8. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

9. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

III. Изменение учетной политики

10. Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

11. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, предусмотренном пунктом 8 настоящего Положения.

12. Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

13. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

14. Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 настоящего Положения.

15. Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

15.1. Субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

(п. 15.1 введен Приказом Минфина от 08.11.2010 N 144н, в ред. Приказа Минфина от 27.04.2012 N 55н)

16. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

IV. Раскрытие учетной политики

17. Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.

18. Абзац исключен. - Приказ Минфина от 11.03.2009 N 22н.

В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным.

19. Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.

При формировании учетной политики организации, исходя из допущений, отличных от предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

20. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

21. В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

Причину изменения учетной политики;

Порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

Суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

Сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

22. В случае, если раскрытие информации, предусмотренной пунктом 21 настоящего Положения, по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

23. В случае, если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.

24. Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации.

В случае представления промежуточной бухгалтерской отчетности, она может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, в которой раскрыта учетная политика.

25. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Приложение N 2
к Приказу Министерства финансов РФ
от 06.10.2008 N 106н

ПОЛОЖЕНИЕ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «ИЗМЕНЕНИЯ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ»
(ПБУ 21/2008)

(в ред. Приказа Минфина от 25.10.2010 N 132н)

1. Настоящее Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее - организации), информации об изменениях оценочных значений.

(в ред. Приказа Минфина от 25.10.2010 N 132н)

Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Новое положение не дает четкого понятия «оценочное значение». В то же время оно уже давно применяется практикующими бухгалтерами и аудиторами. В частности, вопросы аудита оценочных значений подробно рассмотрены в Правиле (стандарте) № 21 «Особенности аудита оценочных значений». Согласно пункту 3 данного стандарта, оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Перечень оценочных значений приведен в пункте 3 ПБУ 21/2008. Так, в строительных организациях к оценочным значениям могут быть отнесены оценочные резервы: по сомнительным долгам, на гарантийный ремонт, под снижение стоимости материальных ценностей, предстоящих расходов и т. п.; сроки полезного использования амортизируемых активов и др.

Порядок признания в бухгалтерском учете

Для оценочных значений предусмотрен другой порядок.

ООО «Стройпром» в марте 2009 года приобрело и ввело в эксплуатацию строительную технику. Первоначальная стоимость строительной техники для целей бухгалтерского и налогового учета – 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.). Предположим, что организацией установлен срок полезного использования для целей бухгалтерского учета – три года, а в налоговом учете – пять лет. Способ начисления амортизации – линейный.

По окончании отчетного года организация решила пересмотреть срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете, увеличив его до четырех лет в связи с пересмотром технологии строительного процесса. Несмотря на то что нормами ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не предусмотрено изменение срока полезного использования основных средств, в данном нормативном акте не содержится прямого запрета. В силу того, что с 2009 года действует ПБУ 21/2008 , строительная организация имеет право пересмотреть срок полезного использования. Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом.

В марте 2009 года:

Дебет 08 Кредит 60
– 500 000 руб. – отражена стоимость приобретенной стройтехники;

Дебет 19 Кредит 60
– 90 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 01 Кредит 08
– 500 000 руб. – принят к учету объект основных средств;

Дебет 68 Кредит 19
– 90 000 руб. – принята к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 60 Кредит 51
– 590 000 руб. – оплачена поставщику стоимость приобретенной строительной техники.

Ежемесячно с апреля по декабрь 2009 года:

Дебет 25 Кредит 02
– 13 888,89 руб. (500 000 руб. : 3 г. : 12 мес.) – начислена амортизация по объекту основного средства.

Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете различен, поэтому организация, согласно нормам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», учитывает временные разницы и соответствующие ей отложенные налоговые активы. Для целей налогообложения сумма начисленной амортизации составит 8333,33 руб. (500 000 руб. : 60 мес.). Вследствие этого ежемесячно признается отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68
– 1011,11 руб. ((13 388,89 руб. – 8333,33 руб.) х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Общая сумма накопленных отложенных активов на конец 2009 года составит 9099,99 руб. (1011,11 руб. х 9 мес.). Организация в конце отчетного года увеличила срок полезного использования строительной техники, значит, сумма амортизации пересчитывается исходя из нового срока полезного использования.

Сумма амортизации на конец 2009 года будет равна 125 000 руб. (500 000 руб. : 3 г. : 12 мес. х 9 мес.). Сумма начисленной амортизации по итогам 2009 года с учетом нового срока полезного использования составит 93 750 руб. (500 000 руб. : 4 г. : 12 мес. х 9 мес.).

Таким образом, изменением оценочного значения будет признана сумма в размере 31 250 руб. (125 000 – 93 750). В данном случае строительная организация приняла решение изменить срок полезного использования по итогам 2009 года. В силу этого возникшие корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Дебет 02
– 31 250 руб. – скорректировано сальдо по счету 02 в связи с изменением срока полезного использования основного средства;

Кредит 09
– 6250 руб. ((125 000 руб. – 93 750 руб.) х 20%) – скорректировано сальдо по счету 09 в связи с изменением суммы начисленной амортизации и величины отложенных налоговых активов;

Кредит 84
– 25 000 руб. (31 250 – 6250) – скорректировано сальдо нераспределенной прибыли в связи с изменением оценочного значения.

Отражение информации в бухгалтерской отчетности

Согласно пункту 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке организация должна раскрывать следующую информацию:
– содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
– содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды. Исключением являются случаи, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно.

Приложение N 2

к Приказу Министерства финансов

Российской Федерации

от 06.10.2008 N 106н

ПОЛОЖЕНИЕ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИЗМЕНЕНИЯ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ"

(ПБУ 21/2008)

(см. текст в предыдущей редакции)

Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения.

Периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

Периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.